實務(wù)工作中，從業(yè)人員常有疑惑，為什么高新認(rèn)定和研發(fā)加計扣除業(yè)務(wù)中委托境外的研發(fā)費(fèi)用金額會不一樣？高新認(rèn)定和研發(fā)加計的文件都規(guī)定按照實際發(fā)生額的80%和不超過三分之二的限額，為何最終計算結(jié)果會不同？

筆者擬通過本篇文章，分別分析兩項業(yè)務(wù)中委托境外研發(fā)費(fèi)用的規(guī)定和具體計算，揭示計算結(jié)果差異的原因。

01 高新認(rèn)定中委托境外的研究開發(fā)費(fèi)用的限額規(guī)定

國科發(fā)火〔2016〕32號和國科發(fā)火〔2016〕195號規(guī)定如下：

企業(yè)在中國境內(nèi)發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用總額占全部研究開發(fā)費(fèi)用總額的比例不低于60%。

委托外部研究開發(fā)費(fèi)用是指企業(yè)委托境內(nèi)外其他機(jī)構(gòu)或個人進(jìn)行研究開發(fā)活動所發(fā)生的費(fèi)用(研究開發(fā)活動成果為委托方企業(yè)擁有，且與該企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)緊密相關(guān))。委托外部研究開發(fā)費(fèi)用的實際發(fā)生額應(yīng)按照獨(dú)立交易原則確定，按照實際發(fā)生額的80%計入委托方研發(fā)費(fèi)用總額。

企業(yè)在中國境內(nèi)發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，是指企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)活動實際支出的全部費(fèi)用與委托境內(nèi)其他機(jī)構(gòu)或個人進(jìn)行的研究開發(fā)活動所支出的費(fèi)用之和，不包括委托境外機(jī)構(gòu)或個人完成的研究開發(fā)活動所發(fā)生的費(fèi)用。受托研發(fā)的境外機(jī)構(gòu)是指依照外國和地區(qū)(含港澳臺)法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織；受托研發(fā)的境外個人是指外籍(含港澳臺)個人。

綜上所述，高新認(rèn)定時，委托境外的研究開發(fā)費(fèi)用包括委托境外機(jī)構(gòu)和個人的研究開發(fā)費(fèi)用。允許計入委托方研發(fā)費(fèi)用的金額有2個限額的限制，限額1為80%(注，可能是實際發(fā)生額的80%，也可能是限額2的80%)，限額2為委托境外發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用占全部研究開發(fā)費(fèi)用總額的比例不高于40%。

限額2的具體計算，國科發(fā)火〔2016〕32號和國科發(fā)火〔2016〕195號沒有給出明確的規(guī)定，但根據(jù)企業(yè)所得稅申報表<高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠情況及明細(xì)表>A107041的填報方法可知具體計算方法，詳見如下：

第28行的填報說明：根據(jù)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》等規(guī)定，納稅人在中國境內(nèi)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用總額占全部研發(fā)費(fèi)用總額的比例不低于60%，即境外發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用總額占全部研發(fā)費(fèi)用總額的比例不超過40%。本行填報(第17+18+…+22+23+26行)÷(1-40%)×40%與第27行的孰小值。

這個填報說明非常明確地告訴我們，高新認(rèn)定時，先計算限額2，在其結(jié)果的基礎(chǔ)上計算限額1，即，境外的外部研發(fā)費(fèi)是先按照境內(nèi)外自主研發(fā)和委托境內(nèi)研發(fā)的實際發(fā)生額計算全部研發(fā)費(fèi)用總額，然后根據(jù)全部研發(fā)費(fèi)用總額的40%與境外的外部研發(fā)費(fèi)實際發(fā)生額的孰小值確定可計入研發(fā)費(fèi)用的境外的外部研發(fā)費(fèi)，然后將可計入研發(fā)費(fèi)用的境外的外部研發(fā)費(fèi)的80%計入委托外部研發(fā)費(fèi)用。

02 研發(fā)加計中對委托境外的研究開發(fā)費(fèi)用的限額規(guī)定

財稅〔2018〕64號規(guī)定，委托境外進(jìn)行研發(fā)活動所發(fā)生的費(fèi)用，按照費(fèi)用實際發(fā)生額的80%計入委托方的委托境外研發(fā)費(fèi)用。本通知所稱委托境外進(jìn)行研發(fā)活動不包括委托境外個人進(jìn)行的研發(fā)活動。委托境外研發(fā)費(fèi)用不超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費(fèi)用三分之二的部分，可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅前加計扣除。在財稅〔2018〕64號發(fā)布之前，企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)或個人進(jìn)行研發(fā)活動所發(fā)生的費(fèi)用，不得加計扣除。

根據(jù)財稅〔2018〕64號規(guī)定，研發(fā)加計時，委托境外的研究開發(fā)費(fèi)用僅包括委托境外機(jī)構(gòu)的研究開發(fā)費(fèi)用。允許計入委托方研發(fā)費(fèi)用的金額有2個限額的限制，限額1為實際發(fā)生額的80%，限額2為委托境外研發(fā)費(fèi)用不超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費(fèi)用三分之二(注意，研發(fā)加計中的“委托境外研發(fā)費(fèi)用不超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費(fèi)用三分之二”其實是參考了高新認(rèn)定中“委托境外發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用占全部研究開發(fā)費(fèi)用總額的比例不高于40%”的規(guī)定，表達(dá)的意思均為境外部分(最多40%)不得超過境內(nèi)部分(至少60%)的三分之二，故在下文分析時，統(tǒng)一表述為三分之二的限額)。

限額2具體怎么計算，在財稅〔2018〕64號中沒有具體舉例說明，但是國家稅務(wù)總局公告2021年第28號發(fā)布的<2021版研發(fā)支出輔助賬匯總表(樣式)>中有明確的規(guī)定，詳見如下：

填報說明：

第8.4列“經(jīng)限額調(diào)整后的委托境外機(jī)構(gòu)進(jìn)行研發(fā)活動所發(fā)生的費(fèi)用”按以下原則填寫：

“金額合計”行：第8.4列根據(jù)(第6列+第7.2列+第8.2列)×2/3與第8.3列×80%的孰小值填寫。

除費(fèi)用化項目以外的其他行：第8.4列=(“金額合計”行第8.4列÷“金額合計”行第8.3列)×相應(yīng)行第8.3列，主要是將允許加計扣除的委托境外研發(fā)費(fèi)用分?jǐn)傊撩恳毁Y本化項目，以便其以后年度采取攤銷方式加計扣除。

這個填報說明非常明確地指出，研發(fā)加計時，限額1和限額2是并行的，可計入研發(fā)費(fèi)用的委托境外的研發(fā)費(fèi)為min{委托境外機(jī)構(gòu)的研發(fā)費(fèi)的實際發(fā)生額*80%，(經(jīng)限額調(diào)整后的自主研發(fā)金額+委托境內(nèi)研發(fā)費(fèi)*80%)×2/3}。

03 舉例說明

以下通過舉例具體說明在高新認(rèn)定和研發(fā)加計時分別如何確定委托境外的研發(fā)費(fèi)用金額。注：在本例中假設(shè)高新認(rèn)定與研發(fā)加計不存在如房租費(fèi)等其他口徑差異。

企業(yè)自主研發(fā)的研發(fā)費(fèi)發(fā)生額為10,000萬元（其中其他費(fèi)用發(fā)生額為2,800萬元），委托境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個人的研發(fā)費(fèi)為1,000萬元，委托境外機(jī)構(gòu)的研發(fā)費(fèi)為2,600萬元，委托境外個人的研發(fā)費(fèi)為600萬元。

計算過程：

(1)高新認(rèn)定時：

經(jīng)限額調(diào)整后的其他相關(guān)費(fèi)用=min{2,800萬元，7200/(1-20%)*20%萬元}=1,800萬元，

限額2=委托境外研發(fā)費(fèi)的2/3的限額=(7,200+2,800+1,000)*2/3=7,333.33萬元，

經(jīng)限額調(diào)整后的委托境外的研發(fā)費(fèi)=限額1=min(限額2，委托境外研發(fā)費(fèi)的實際發(fā)生額)=min(7,333.33萬元，3,200萬元)*80%=2,560萬元。

(2)研發(fā)加計時：

經(jīng)限額調(diào)整后的其他相關(guān)費(fèi)用=min{2,800萬元，7200/(1-10%)*10%萬元}=800萬元，

限額1=委托境外機(jī)構(gòu)研發(fā)費(fèi)的實際發(fā)生額*80%=2,600*80%=2,080萬元，

限額2=(經(jīng)限額調(diào)整后的自主研發(fā)金額+委托境內(nèi)研發(fā)費(fèi)*80%)×2/3=(7,200+800+1,000*80%)*2/3=5,866.67萬元，

經(jīng)限額調(diào)整后的委托境外的研發(fā)費(fèi)=min{限額1，限額2}=min(2,080萬元，5,866.67萬元)=2,080萬元。

高新認(rèn)定與研發(fā)加計的各項金額分別應(yīng)填報如下：

04 小結(jié)

通過上述文件解讀和舉例說明，我們可以發(fā)現(xiàn)委托境外的研發(fā)費(fèi)用的計算方法在高新認(rèn)定和研發(fā)加計時是有本質(zhì)的區(qū)別的。

首先，高新認(rèn)定時，委托境外的研究開發(fā)費(fèi)用包括委托境外機(jī)構(gòu)和個人的研究開發(fā)費(fèi)用；研發(fā)加計時，委托境外的研究開發(fā)費(fèi)用僅包括委托境外機(jī)構(gòu)的研究開發(fā)費(fèi)用。

其次，高新認(rèn)定時，先按實際發(fā)生額計算三分之二的限額，然后與委托境外實際發(fā)生額進(jìn)行比較，選擇孰小值，再將該孰小值*80%確認(rèn)為委托境外的研發(fā)費(fèi)用；研發(fā)加計時，先將委托境外機(jī)構(gòu)實際發(fā)生額*80%，再將該金額與境內(nèi)符合條件的研發(fā)費(fèi)用三分之二的限額進(jìn)行比較，選擇孰小值確認(rèn)為委托境外的研發(fā)費(fèi)用。簡單的記憶方法就是，高新認(rèn)定是按照實際發(fā)生額來計算三分之二的限額，研發(fā)加計是按照可加計金額來計算三分之二的限額。